Una sentència del Tribunal Suprem del passat 8 de juny ha fet justícia, aportant una necessària seguretat jurídica en corregir una pràctica de l’Administració tributària en matèria d’inspecció dels tributs consistent a convertir en abusiva una clàusula antievasió: l’exempció de retenció fiscal en el pagament de dividends per part d’una societat resident a Espanya a la seva matriz en un altre Estat de la UE, com preveu l’article 14.1.h) de la Llei de l’Impost sobre la Renda de No Residents (IRNR).
El citat precepte té origen en la implementació de la Directiva 90/435, coneguda com a “Matriu-Filial”, la qual té com a objectiu evitar que el tractament no harmonitzat de les relacions entre una matriu i una filial – totes dues residents a la UE – pertorbi el bon funcionament del mercat comú i el principi de lliure competència.
Amb aquesta finalitat, la Directiva preveu que, atès que els dividends són beneficis que ja han estat gravats, han de poder fluir sense cost fiscal -via retenció-, en el país d’origen de la distribució -el de la filial- i rebre’s sense cost fiscal, en el país de residència de la matriu.
La mencionada Directiva permet als Estats membres utilitzar una clàusula antievasió i Espanya s’hi va acollir negant l’exempció quan, malgrat complir-se els requisits objectius, la majoria dels drets de vot de la societat resident a la UE, matriu directa de la societat filial espanyola, siguin posseïts directament o indirectament per persones físiques o jurídiques no residents en Estats membres de la UE o de l’Espai Econòmic Europeu.
En la redacció original, la comentada clàusula antievasió deixava de aplicar-se si es donava qualsevol de les situacions següents: (i) quan la matriu realitzés efectivament una activitat empresarial directament relacionada amb l’activitat empresarial de la filial espanyola; (ii) quan la matriu tingués per objecte la direcció i gestió de la societat filial mitjançant l’adequada organització de mitjans materials i personals, o (iii) quan es provi que la matriu s’hagués constituït per motius econòmics vàlids i no per gaudir indegudament de l’exempció en la retenció de la distribució de dividends per la filial espanyola. Aquesta era la redacció aplicable quan es va repartir el dividend objecte d’aquest contenciós, i, descartats els supòsits (i) i (ii), la qüestió residia en si es donava el supòsit (iii).
Posteriorment -i fent un parèntesi en el cas objecte d’anàlisi per revisar cronològicament l’erràtica evolució legislativa d’aquesta exemptció-, la vida del contribuent va començar a complicar-se, reduint-li la seguretat jurídica a aquesta clàusula antievasió. Així, la Llei 26/2014 de 27 de novembre de modificació de l’IRPF i l’IRNR, va eliminar les 3 circumstàncies alternatives -que no eren acumulatives- que permetien evitar l’aplicació de la comentada clàusula antievasió -i per tant aplicar l’exempció de retenció fiscal- i va imposar com a únic cas possible per desactivar aquesta clàusula antievasió la següent redacció: “excepte quan la constitució i operativa d’aquella (referint-se a la matriu) respongui a motius econòmics vàlids i raons empresarials substantives”
Més enllà del fet que no està permesa l’analogia en dret tributari i que el concepte “motius econòmics vàlids” ha estat interpretat àmpliament en relació amb l’aplicació del règim fiscal especial de reorganitzac
ions empresarials acollides a la neutralitat tributària i diferiment fiscal, però no en l’aplicació de les exempcions que relaciona l’article 14 de la Llei de l’IRNR, han d’existir raons empresarials -com si els motius econòmics manquessin de raó empresarial- i a més les mateixes han de ser “substantives”, pel que ens endinsem en el tenebrós món dels termes jurídics indeterminats, que només provoquen ulteriors contenciosos tributaris.
Però ja per a nota en maltractament al contribuent és que l’Administració tributària -en matèria d’inspecció- hagi aplicat sistemàticament la citada clàusula antievasió quan la majoria dels drets de vot de la societat directa matriu de la filial espanyola siguin ostentats per no residents a la UE o a l’Espai Econòmic Europeu (“EEE”), com si la constitució de tota societat matriu -en l’apuntat context- es donés sempre per motius econòmics invàlids o per raons que, malgrat ser empresarials, ¡no fossin substantives!
Doncs bé, tornant al cas objecte d’anàlisi, el Suprem ha posat fi a l’abús en l’ús de la clàusula antievasió per part de l’Administració tributària i, ratificant l’opinió de la Nacional, que prèviament va corregir el criteri del TEAC que curiosament donava la raó a l’Administració tributària al negar l’exempció de retenció fiscal en el repartiment de dividends sota pretexte de procedir la clàusula antievasió, ha sostingut que la càrrega de la prova correspon a l’Administració tributària, que no pot partir d’una infundada, arbitrària i injusta presumpció de finalitat exclusivament fiscal en tot cas en què una matriu europea els drets de vot de la qual estiguin majoritàriament en mans de no residents ni a la UE ni a l’EEE, cobri un dividend d’una filial espanyola.
I el Tribunal Suprem basa la seva conclusió en múltiples arguments, dels quals destacaria el fet que la literalitat de la redacció -en aquell moment aplicable- que permetia evitar la clàusula antievasió al·ludia explícitament a que “es provi” que la matriu s’havia constituït per motius econòmics vàlids i no per gaudir indegudament de l’exempció en la retenció del repartiment de dividends per la filial espanyola, cosa que el contribuent va acreditar aportant certificat de residència fiscal de l’entitat matriu luxemburguesa controlada per una corporació de dret públic canadenca, mentre que l’Administració tributària no va provar el contrari.
Qui vulgui fer valer el seu dret, sobre ell recau la càrrega de la prova. No a l’arbitrarietat.
