Una sentencia del Alto Tribunal del pasado 8 de junio ha hecho justicia, aportando una necesaria seguridad jurídica al corregir una práctica de la Administración tributaria en sede de inspección de los tributos consistente en convertir en abusiva una cláusula antiabuso: la exención de retención fiscal en el pago de dividendos por una sociedad residente en España a su matriz en otro Estado de la UE que prevé el artículo 14.1.h) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).
El citado precepto trae causa de la implementación de la Directiva 90/435, conocida como “Matriz-Filial”, cuyo objeto es evitar que el tratamiento no armonizado de las relaciones entre una matriz y una filial -ambas residentes en la UE- perturbe el buen funcionamiento del mercado común y el principio de libre competencia.
Con tal fin, la citada Directiva prevé que, toda vez que el dividendo es un beneficio que ya ha pagado impuestos, debe poder fluir sin coste fiscal -vía retención-, en el país de la fuente del reparto -el de la filial-, y recibirse sin coste fiscal, en el país de residencia de la matriz.
La mencionada Directiva permite a los Estados miembros utilizar una cláusula antiabuso y España se acogió a ello negando la exención cuando, pese a cumplirse los requisitos objetivos, la mayoría de los derechos de voto de la sociedad residente en la UE matriz directa de la sociedad filial española, se posean directa o indirectamente por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo.
En la redacción originaria, la comentada cláusula antiabuso dejaba de aplicar si se daba cualquiera de las situaciones siguientes: (i) cuando la matriz realizase efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial de la filial española; (ii) cuando la matriz tuviese por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales, o (iii) cuando se pruebe que la matriz se había constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de la exención en la retención del reparto de dividendos por la filial española. Esta era la redacción aplicable cuando se repartió el dividendo objeto de este contencioso, y, descartados los supuestos (i) y (ii) la cuestión estribaba en si se daba el supuesto (iii).
Posteriormente -y haciendo un paréntesis en el caso objeto de análisis para revisar cronológicamente la errática evolución legislativa de esta exención-, se empezó a complicar la vida al contribuyente, restándole seguridad jurídica a dicha cláusula antiabuso. Así, la Ley 26/2014 de 27 de noviembre de modificación del IRPF y el IRNR, eliminó las 3 circunstancias alternativas -que no cumulativas- que permitían evitar la aplicación de la comentada cláusula antiabuso -y por consiguiente aplicar la comentada exención de retención fiscal- e impuso como único caso posible para desactivar dicha cláusula antiabuso la siguiente redacción: “excepto cuando la constitución y operativa de aquella (refiriéndose a la matriz) responda a motivos económicos válidos y razones empresariales sustantivas”
Mas allá del hecho de no estar permitida la analogía en derecho tributario y que el concepto “motivos económicos válidos” ha sido interpretado ampliamente en relación con la aplicación del régimen fiscal especial de reorganizaciones empresariales acogidas a la neutralidad tributaria y diferimiento impositivo, pero no en la aplicación de las exenciones que relaciona el artículo 14 de la Ley del IRNR, deben existir razones empresariales -como si los motivos económicos careciesen de razón empresarial- y además las mismas deben ser “sustantivas”, por lo que nos adentramos en el tenebroso mundo de los términos jurídicos indeterminados, que solo provocan ulteriores contenciosos tributarios.
Pero ya para nota en maltrato al contribuyente es que la Administración tributaria -en sede de inspección- haya aplicado sistemáticamente la citada cláusula antiabuso cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad directa matriz de la filial española la ostenten no residentes en la UE o en el Espacio Económico Europeo (“EEC”), como si la constitución de toda sociedad matriz -en el apuntado contexto- se diese siempre por motivos económicos inválidos o por razones que, pese a ser empresariales, ¡no fuesen sustantivas!
Pues bien, volviendo al caso objeto de análisis, el Supremo ha puesto fin a la abusiva utilización de la cláusula antiabuso por parte de la Administración tributaria y, ratificando el parecer de la Audiencia Nacional -que previamente corrigió el criterio del TEAC que curiosamente daba la razón a la Administración tributaria al negar la exención de retención fiscal en el reparto de dividendos so pretexto de proceder la cláusula antiabuso- ha sostenido que la carga de la prueba corresponde a la Administración tributaria, no pudiendo partir ésta de una infundada, arbitraria e injusta presunción de finalidad exclusivamente fiscal en todo supuesto en que una matriz europea cuyos derechos de voto estén mayoritariamente en manos de no residentes ni en la UE, ni en la EEC, cobre un dividendo de una filial española.
Y basa el Alto Tribunal su conclusión en múltiples argumentos, de los que destacaría el hecho que la literalidad de la redacción -por entonces aplicable- que permitía evitar la cláusula antiabuso aludía explícitamente a que “se pruebe” que la matriz se había constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de la exención en la retención del reparto de dividendos por la filial española, lo cual acreditaba el contribuyente aportando certificado de residencia fiscal de la entidad matriz luxemburguesa controlada por una corporación de derecho público canadiense, mientras que la Administración tributaria no probó lo contrario.
Quien quiera hacer valer su derecho, sobre él recae la carga de la prueba. No a la arbitrariedad.
