Recientemente se ha hecho pública una resolución vinculante de la Dirección General de Tributos (“DGT”) de 12 de abril de 2023 (nº de consulta V0863-23) que viene a corregir el criterio sostenido por la DGT en una resolución vinculante de 12 de agosto de 2021 (nº de consulta V2265-21) al aceptar que aplica la exención del artículo 21 de la Ley 27/2014 reguladora del Impuesto sobre Sociedades a la renta positiva derivada de la transmisión de una sociedad que, pese a no llegar a realizar una actividad económica, sí ha realizado las actuaciones preparatorias para la misma, no pudiendo por tanto calificarse dicho tipo de sociedad como entidad patrimonial -máxime cuando más de la mitad de sus activos no esté representado ni por valores ni constituyan activos no afectos a una actividad económica- por el mero hecho de no haber cristalizado la actividad económica pretendida.
La cuestión trae causa del hecho que el comentado artículo 21 excluye -en su apartado 5.a)- de la exención del 95% sobre la renta positiva derivada de la transmisión de una sociedad el supuesto en que la sociedad transmitida califique como “entidad patrimonial”.
La “patrimonialidad” de una sociedad la regula el apartado 2 del artículo 5 de la misma Ley al establecer literalmente “…/… se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza una actividad económica, aquella en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto …/… a una actividad económica”. Y es que no deja de ser actividad económica el conjunto de actuaciones preparatorias de la propia actividad empresarial, toda vez que -como la propia DGT admite explícitamente- constituyen un “eslabón de la referida actividad comercial que ha determinado una secuencia de actuaciones claramente tendentes a la producción o distribución de bienes y servicios en el mercado”.
Por consiguiente, consideramos que esta reciente resolución vinculante de la DGT es un acierto que aporta seguridad jurídica, la cual no se daba -por ausencia de base legal- en la resolución vinculante V2265-21, puesto que la definición de entidad patrimonial no permite incardinar en la misma a una sociedad que ha iniciado pero no culminado una determinada actividad empresarial, ni se puede inventar la DGT supuestos a los que no aplique la exención del artículo 21 distintos de los tasados en la Ley.
Finalmente añadir que, si bien la resolución de 2021 abordaba un supuesto de sociedad transmitida en el sector de energías renovables y la resolución de 2023 se refiere a una sociedad en el sector del juego, y concretamente en el de máquinas recreativas, consideramos que la acertada corrección de criterio de la DGT es aplicable a todo sector empresarial, pues la cuestión de fondo no está condicionada por el tipo de empresa sino por el hecho que no es entidad patrimonial la sociedad que aún no ha desarrollado la actividad económica que constituye su objeto social pero sí adoptado decisiones y realizado gestiones con tal fin, siempre y cuando la mayoría de su activo no lo representen valores ni activos no afectos a actividades económicas.
