Leo estupefacto en este diario que un hermano -David- de nuestro presidente del Gobierno alcanza logros sin parangón, pues con un sueldo de 55.000 euros declara un patrimonio de 2.000.000 de euros, y pienso, ¡qué brutal capacidad de ahorro!; pero luego sigo leyendo y circunspecto proceso el dato de que siendo funcionario público -depende de la Diputación de Badajoz- teletrabaja en Portugal de donde se declara residente fiscal, y pienso: ¡qué excepcionalidad atendida la regulación de la residencia fiscal de los funcionarios españoles!
La Ley 35/2006 reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) aborda en su artículo 9 la regulación de la residencia habitual del contribuyente por el IRPF que tributa por renta mundial, es decir el residente fiscal en España, estableciendo dos circunstancias alternativas (no cumulativas), y una presunción rebatible mediante prueba en contrario. Las circunstancias son, por una parte, la presencia física durante más de 183 días en el año natural en territorio español, computándose las ausencias esporádicas salvo acreditación de la condición de residente fiscal en otro país; y, por otra parte, cuando radique en España directa o indirectamente el núcleo principal o la base de las actividades e intereses económicos.
En cuanto a la presunción rebatible, se considera -salvo prueba en contrario- que reside fiscalmente en España quien tenga en territorio español a su cónyuge no separado legalmente o hijos menores de edad dependientes del contribuyente.
A mayor abundamiento, existen algunos supuestos híbridos -como los acogidos a la mal denominada Ley Beckham que regula el artículo 93 de la citada Ley del IRPF o los residentes en otro Estado de la UE que quieran tributar como residentes en España que regula el artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR)- y luego es importante destacar la regulación especial aplicable a los servidores públicos que recoge el artículo 10 de la Ley del IRPF.
Según este último artículo, titulado «Contribuyentes (del IRPF) que tienen su residencia habitual en territorio extranjero», se consideran contribuyentes por el IRPF -lo que implica tributar por renta mundial- a las personas de nacionalidad española susceptibles de incardinación en alguno de los siguientes cuatro grupos: (a) a los miembros de misiones diplomáticas; (b) a los miembros de las oficinas consulares españolas; (c) a los titulares de cargo o empleado oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero, y (d) los funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consultar.
Y similar previsión -vinculación de la tributación de funcionarios y servidores públicos al Estado al que sirvan y no en el que residan- al comentado artículo 10 de la Ley del IRPF establece el artículo 19 del Modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposición internacional en el que se basa el Convenio hispano-portugués de 26 de octubre de 1993.
Dicho lo cual, incluso en el supuesto que no fuese funcionario público, la desactivación de la residencia fiscal por pasar a residir en otro país no es pacífica y pueden darse situaciones anómalas de dualidad de residencia fiscal que sólo tienen solución cuando media un convenio para evitar la doble imposición internacional.
Criterios de residencia
Así, el Modelo OCDE de convenio para evitar la doble imposición internacional -que es el utilizado por el convenio suscrito entre España y Portugal el 26 de octubre de 1993- recoge unos criterios para dirimir esa anómala situación de doble residencia fiscal de personas físicas en atribución de una única residencia fiscal (los conocidos como tie-breaker rules) que se aplican en el orden en que vienen relacionados y que son los siguientes.
El primer criterio atribuye la residencia fiscal al Estado en el que la persona física tenga una vivienda permanente a su disposición, sin diferenciarse propiedad de alquiler y extendiendo el concepto «vivienda» a situaciones que distan mucho de un hogar, por lo que suele haber empate en este primer criterio por tener una «vivienda» en ambos Estados (España y Portugal, en el caso que nos ocupa) y pasarse al siguiente criterio.
El segundo criterio atribuye la residencia fiscal al Estado en que se considere que está el centro de intereses vitales, concepto que comprende tanto los intereses personales como los económicos, sosteniendo el Tribunal Supremo, la Audiencia Nacional y la Dirección General de Tributos que priman los intereses económicos a los intereses personales, y en relación con los intereses económicos, prima el Estado de fuente de renta respecto al país de ubicación del patrimonio.
El tercer criterio es la atribución de la residencia fiscal al Estado donde la persona en cuestión resida habitualmente (i.e. esté físicamente presente el mayor número de días al año).
El cuarto atribuye la residencia fiscal al Estado del que sea nacional la persona física.
Y el quinto y último criterio implica la atribución de una única residencia fiscal por acuerdo entre las autoridades competentes de ambos Estados.
En conclusión, cuesta entender cómo una persona física que es nacional español y funcionario público en activo de la Diputación de Badajoz puede dejar de tributar por el IRPF español si, además, como es previsible, mantiene vivienda en España, su principal fuente de ingresos son los de su cargo público en dicha provincia de Extremadura y tiene su patrimonio y principales intereses personales en territorio español.
José María Cusí es socio director de Legal Added Value
